内审天地 首页 > 内审天地

权责发生制政府财务报告审计制度建设

发布日期:2018-01-09

内 容 摘 要

 

根据2014年国务院批转的《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》规划,我国将在20182020年之间建立政府财务报告审计制度并开展政府综合财务报告的审计工作。国外发达国家在政府财务报告及审计制度建设上历尽数十年的发展已取得各具特色的实践经验。本研究报告概述了国外综合财务报告审计制度建设发展现状,并以英国、澳大利亚为具体研究对象,比较了两国政府财务报告审计功能定位与问责模式。本研究报告进一步分析了两国政府财务报告审计目标、审计主体、审计客体、审计准则与审计报告等具体制度要素建设情况。本报告还结合我国现阶段政府财务报告改革任务与目标,对我国政府财务报告审计制度建设提供具体政策建议。

 

 

 

 

 

 

 

 

权责发生制政府财务报告审计制度建设

——英、澳两国实践经验及启示

 

根据2014年国务院批转的《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》(简称《方案》),我国将在20182020年之间全面开展政府财务报告[1]编制工作,同时明确了“建立健全政府会计核算体系、政府财务报告体系、政府财务报告审计制度与公开机制及政府财务报告的分析应用体系”四项主要改革任务。随着我国权责发生制政府财务报告改革进程的深入,作为改革重要任务之一的权责发生制政府财务报告审计制度建设也日益迫切。政府财务报告由谁审计、审计谁、怎么审、向谁报告、如何报告等都是我国即将到来的政府财务报告审计需解决的现实问题,也是我国政府财务报告审计制度建设的基本内容。

权责发生制政府财务报告改革已经在澳大利亚、新西兰及英国等发达国家开展了数十年。这些国家自20世纪80年代起开始建立包括政府会计准则、政府财务报告、政府财务报告审计制度在内的一系列基于权责发生制的公共部门财务报告体系。我国权责发生制政府财务报告改革起步较晚,改革前的政府财务审计主要基于收付实现制的预算收支及决算报表。因此在建立我国权责发生制财务报告审计制度时,对主要国家政府财务报告审计制度建设经验的借鉴与思考,无疑具有重要的政策含义与现实价值。本文将分别选择单一制政体的英国与联邦制政体的澳大利亚作为具体研究对象,从比较的视角探究不同政体及财政管理体系的国家在政府财务报告审计制度建设的经验,并对我国财务报告审计制度、尤其是中央一级预算单位的财务报告审计制度建设提供借鉴与建议。

一、政府财务报告审计制度国际实践:综述与概览

上世纪80年代,在新公共管理理念驱动下的公共部门改革浪潮下,西方国家如美国、英国、新西兰、澳大利亚、加拿大等国启动了政府会计与财务报告的权责发生制改革[2],并编制与发布政府合并(综合)财务报告[3]。表1从政府财务报告发布情况、政府合并财务报表合并范围、审计意见、审计报告、遵循会计审计规范等维度列示了主要国家中央(联邦)政府合并财务报表及其审计的基本情况。


1  主要国家政府财务报告及审计发展情况概述


英国

美国

澳大利亚

新西兰

加拿大

首次政府合并财务报告发布年度

2009—2010

1996—1997

1996—1997

1991—1992

2002—2003

中央层级综合财务报告合并范围

中央政府、地方政府、国有企业及国有控制实体

总统办公室、联邦政府及最高法院

中央政府、议会、法院

中央政府、国有实体、议会、法院

中央政府、国有实体

首次中央(联邦)政府合并报表审计意见

保留意见

拒绝意见

保留意见

无保留意见

无保留意见

最近一次财务报告审计意见(2015—2016)

保留意见

拒绝意见

无保留意见

无保留意见

无保留意见

审计报告类型

式审计报告

式审计报告

简式审计报告,另附长式审计报告

简式审计报告,另附长式审计报告

式审计报告

循的会计准则

国际财务报告准则

美国联邦政府会计准则

澳大利亚会计准则

公共利益实体会计准则

国际财务报告准则

循的审计准则

际审计准则

美国政府审计准则

大利亚审计署审计准则

国际审计准则

国际审计准则

从表1中可以看出,各国政府财务报告在合并范围、审计制度建设、审计会计规范乃至审计意见等方面都存在差异。与私营部门财务报告与审计制度相比,公共部门财务报告与审计制度更加依赖于各国的政体、财政管理制度乃至法律文化等因素(Lüder, 1992;陈立齐,2015)。现有研究已对国外政府财务报告审计制度作了一定的推介与跟踪研究。如陈平泽(2011)介绍了美国联邦政府财务报告编制与实践;戚艳霞(2015);宋常等(2009);杨天乐(2015)也结合美国联邦政府财务报告审计报告对美国政府财务报告审计制度做了具体分析与解读;罗涛(2012)介绍了巴西联邦政府综合财务报告审计制度的发展现状。虽然上述研究对国外政府财务报告审计制度实践经验作了一定的介绍与分析,但对国外政府财务报告审计制度的具体要素及国外经验对我国的适用性,还较少有深入的讨论与分析[4]

本文将以英国与澳大利亚这两个国家为典型研究对象,对这两个国家政府财务报告改革及相关的审计制度建设展开分析。之所以选择英国和澳大利亚作为国际比较的研究对象,是因为英国与澳大利亚作为权责发生制政府综合财务报告的早期实践者,在数十年的政府综合财务报告改革上积累了丰富的制度建设经验。其次,虽然英国与澳大利亚都是强调中央集权的威斯敏斯特政治体系[5],但两国采取不同的行政与财政管理体系。其中英国是典型的单一制政体,其政府合并报表(也称为政府整体报告,Whole of Government Accounts)范围包括了中央政府、地方政府及国有企业;而澳大利亚作为典型的联邦制国家,中央(联邦)政府的合并报表与地方政府的合并报表独立存在,并不存在全国范围的政府合并报表。通过对英国与澳大利亚政府财务报告审计制度的比较研究,可以分别吸纳单一制与联邦制政体下财务报告审计制度建设经验,并为我国政府综合财务报告审计制度的建设提供有价值的借鉴。

二、权责发生制政府财务报告问责体系与审计目标

权责发生制政府财务报告与公共部门新公共管理运动关系密切。权责发生制政府财务报告通过提供公共部门资产负债、成本与效益信息为政府财务报告使用者在公共资金预算配置、政府信用评级等方面提供决策信息,并实现对公共部门的经济问责。因此受托责任与决策有用就成为政府财务报告两个基本目标(李建发和张国清,2015);随着政府合并报表与整体报告的编制,政府财务报告还衍生出宏观的财政与经济治理职能(李宗彦和郝书辰,2017)。政府财务报告目标的多元化决定了审计目标的多元化,也要求政府财务报告审计目标的制定应从政府财务报告的问责体系与政府财务报告的目标为出发点。

(一)政府财务报告问责体系及政府财务报告审计目标。

政府财务报告作为政府公共问责机制中的要素,是随着政府行政问责范畴的变化而不断变化。早期的收付实现制政府财务报告注重对预算资金流转过程的记录与报告,政府财务报告只关注预算的收支情况及其合法、合规性。基于新公共管理理念的权责发生制政府财务报告虽然开始关注公共资金的效益与效果,但其关注的主体还仅局限于具体的政府部门;而近二十年来综合政府财务报告改革则更加强调公共资源的整体化、协调化及网络化管理,并通过合并的政府综合财务报告发挥政府公共资金管理乃至更加宏观的财政治理功能。表2比较了不同驱动理念下的政府财务报告改革进程。

2 政府财务报告改革驱动理念的变迁


新公共管理

新公共治理

治理重点

注重公共部门单独主体内部治理

注重公共部门之间及整体治理

治理目标

提高公共部门提供服务的效率与效果

提高组织之间的协调,注重整体政府职能的发挥

问责维度

单一组织的垂直问责

多组织的水平问责与网络化绩效

管理控制

通过业绩指标进行垂直控制

通过对话实施协调化控制

财务报告

单一报告主体财务报告

多报告主体的综合财务报告

财务报告审计

注重财务绩效的传统财务审计

注重治理绩效的综合财务报告审计

从收付实现制到权责发生制、从政府部门财务报告到政府综合财务报告,都体现了政府财务报告问责深度与广度的拓展。经过审计的政府财务报告能为财务报告使用者[6]提供更加完整、准确与可靠的公共部门财务信息,并在一定程度上解除作为受托人,也即政府的受托责任。政府财务报告为何报告以及如何问责,是涉及到政府问责机制有效发挥的关键因素。英国与澳大利亚都在立法上明确了政府财务报告及其审计在公共资源问责体系中的法律地位。如英国发布了《政府资源与会计法案2000》、澳大利亚发布了《财务管理与问责法案1997》与《公共治理、绩效与问责法案 2013》,明确了公共部门编制财务报告并接受审计的法定要求。

完善的立法还为政府财务报告审计目标的制定提供了法律依据。根据《政府资源与会计法案2000》,英国整体政府报告审计要求对(1)政府整体报告的真实性、公允性,及(2)是否遵循《政府资源与会计法案2000》发表审计鉴证意见。根据《公共治理、绩效与问责法案 2013》,澳大利亚联邦政府合并报表审计则要求对(1)政府财务报告是否遵循会计准则及其他制度规范(如《财务管理与问责法案1997》,及(2)是否公允呈报政府主体财务状况、财务绩效及现金流量发表审计意见[7]此外,由于《政府资源与会计法案2000》要求英国政府整体报告发挥一定的财政与经济治理功能,因此英国国家审计署在其详式审计报告中还专门阐明了与财政治理相关的五个次级审计目标,分别是:(1)公共财政资源配置与开支的透明度;(2)政府对公共资源的问责;(3)公共部门财务信息披露的完整性;(4)政府财务信息的可比性与一致性;(5)为财政与经济决策提供有用的决策信息。由此可见,英澳两国政府财务报告审计基本目标是对财务报告的公允、真实与合规性发表鉴证性审计意见,在此基础上可根据各国政府财务报告目标与功能定位做出延伸与拓展。

(二)中央(联邦)政府财务报告审计流程。

英国与澳大利亚都重视政府财务报告审计在公共资源问责体系中的重要作用并设计了与各自财政管理体制相适宜的政府财务报告审计流程。英国政府整体报告涉及中央、地方不同层次报告主体,因此整体报告编制信息汇总需要经历一个较长的时间过程。英国政府整体报告的编制步骤如图1所示,首先中央政府、部门、地方政府及国有实体分别编制各自的财务报告,经过审计后再通过联合在线信息系统(The Combined Online Information SystemCOINS)向财政部提交合并财务报告所需信息[8];财政部再将中央政府、地方政府、国有企业及实体的财务报告进行合并,形成政府整体报告(WGA);国家审计署在规定时间内完成政府整体报告审计后,提交给议会公共账户委员会审议。





 


 

 

 

 

 

 

 

 


1 英国政府整体报告编制及审计步骤

澳大利亚联邦政府报告审计也经历了部门财务报告审计与合并报表审计两个阶段。政府部门财务报告的审计又分中期审计与期终审计两个步骤。第一步是每一财年830日前[9],审计署针对这些主要公共部门主体实施以内部控制评估为主的中期审计,以确定后续期终财务报告审计重点[10]。第二步是在中期审计报告基础上,每一财年930日之前,审计署完成对所有公共部门财务报告的期终审计并提交审计报告。在经审计后的部门财务报告基础上,财政部分别编制联邦层级的合并财务报表与期终预算结果报告(FBO),合并财务报表再经审计署审计后提交议会下属的公共账户与审计联合委员会审议,期终预算结果报告则无需审计直接公开发布。





 


 

 


2 澳大利亚联邦政府综合财务报告编制与审计流程

三、政府财务报告审计制度要素及内容

政府财务报告审计制度具体要素包括政府财务报告审计主体与客体、审计工作组织模式、审计准则、审计报告等。

(一)政府财务报告审计主体与客体。

政府财务报告审计主体是“谁来审”,政府财务报告审计客体是“审计谁”,也即编制政府财务报告的公共部门主体。政府财务报告编制主体及纳入合并财务报告合并范围的政府主体并没有统一标准,不同层级的政府财务报告主体往往由不同的审计机构完成审计。

英国政府财务报告包括中央政府各部门及授权管理机构、地方政府及国有实体的个体财务报告与所有公共部门合并后的政府整体报告(表3)。其中中央政府及国有实体的财务报告由国家审计署或其委托机构进行审计;地方政府财务报告则由地方审计机关或其委托机构进行审计;中央政府、国有实体及地方政府财务报告由财政部通过合并报表程序形成政府整体报告(Whole of Government Account)后再由国家审计署进行审计。因此英国整体报告审计对象可以多达6000余个,并分别经历个别财务报告审计与合并财务报告审计两个阶段。

3 英国政府整体财务报告的审计主体与客体

政府整体报告层级

政府财务报告主体

审计客体

审计主体

中央政府及合并报表

中央政府各部门及授权管理机构

非部委公共机构(NDPB)

国家审计署或其委托机构

国家医疗服务(NHS)信托基金

基金信托机构

科研学术机构

地方政府

英格兰

包括市政机构、警察消防、交通运输等政府实体

地方审计机关或其委托机构

苏格兰

威尔士

北爱尔兰

国有实体

贸易基金

国有实体企业

国家审计署或其委托机构

国有企业

其他主体

澳大利亚作为联邦制国家,联邦、州(领土或地区)及地方(市镇)三级政府[11]的财务报告相对独立,并不相互纳入合并范围。因此澳大利亚并不存在真正意义上的、囊括中央与地方公共财政资源的全国性政府合并报表,本研究重点关注其联邦政府层次的合并报表。联邦政府合并报表的合并范围包括一般政府部门GGS)及政府控制企业(图3)。其中一般政府部门包括联邦实体与联邦公司[12],联邦实体又包括独立(Corporated)与非独立(Non-corporated)联邦实体两种[13]联邦公司是指联邦投资成立的、通常以盈利为目的、遵循公司法要求的市场化运作的企业。政府控制企业则是一些政府控制的、盈利性企业及子公司[14]。根据《总审计长法案1997》规定,上述纳入联邦政府合并报表的公共部门(包括一般政府部门与政府控制企业)的审计责任主体是国家审计署,即不论是一般政府部门,还是遵循公司法要求的国有企业,都需要由审计署出具针对财务报告的审计报告。当然,对遵循澳大利亚公司法(2001)的联邦公共企业,如果需要出具除财务报告之外的审计鉴证报告,如社会责任审计报告,则还需另行聘请其他会计师事务所进行审计。

 

 

 

 

 

 


澳大利亚联邦政府合并报表主体范围

(二)中央(联邦)政府合并报表审计的工作组织模式。

政府合并报表审计由于涉及报告主体众多,流程冗长,因此需要通过较为高效的工作组织模式来完成。一般而言,政府合并财务报告审计可以分为两个阶段,第一个阶段是个别财务报表审计,第二阶段是合并后的综合财务报告的审计。在个别财务报告审计阶段,英国与澳大利亚审计署采用了不同的工作组织模式。英国审计署2013年改进了审计工作组织模式,从之前的按照审计项目组织审计工作转为按照业务模块组织审计工作。国家审计署按照审计对象(通常为中央部门及机构)的业务特征与组织战略目标,将其分为六大业务模块(Cluster),审计资源按照六大业务模块进行配置[15](表4)。在每个模块中,审计资源可以自由配置,并可承担起包括财务审计、绩效审计、专项调查等不同类别的审计业务,以有效发挥财务审计与绩效审计之间的协同效应,提高审计效率。

4 英国国家审计署业务模块

业务模块

涉及部门

运营目标

大项目交付

能源与气候变化部; 国防部;交通部

提高大项目交付的有效性

提供社区服务与用户体验

社区及地方政府事务部;健康部

在既定财政限度内提供有效社区服务

影响力与规制

环境、食品与农村事务部;商业、创新与技术部;外交和联邦事务部;国际发展部;

增加影响力,通过规制提高市场效率

通过网络提供服务

文化、传媒与体育部;内政部;教育部;司法部

通过有效监管与干预,提高来自多元化公共服务提供者的服务效果

有效战略中心

内阁办公厅;财政部;议会

保障政府中心的有效性,提高财政资金配置效率

大众化市场运营

税务及海关总署;就业和养老金部

海量规模下提供公共服务的准确性与有效性

澳大利亚国家审计署组织机构较为精简,包括“鉴证审计服务组”与“绩效审计服务组”两个业务团队及“专业服务处”与“总部管理处”两个支持团队。其中鉴证审计服务组负责联邦政府主体财务报表及合并报表的审计工作,绩效审计服务组则专门提供绩效审计服务。根据审计对象与性质的不同,两个业务组又进一步细分为不同的审计团队(表5)。与英国审计署不同,负责鉴证审计的团队与负责绩效审计的团队并不协同工作,而是独立完成各自的审计项目。

5 澳大利亚国家审计署业务团队

业务组

审计团队组别

鉴证审计服务组

中央机构;社会政策与基础设施;国防与外交;信息技术审计

绩效审计服务组

中央机构;社会政策;国家安全、产业与基础设施;国防项目

(三)政府财务报告审计准则。

政府财务报告审计准则是政府财务报告审计遵循的专业标准。由于英国政府整体报告采用的是私营部门会计准则—国际财务报告准则,因此英国国家审计署在实施整体报告审计过程中遵循的审计准则也是适用于私营部门的国际审计准则(ISA)。澳大利亚政府财务报告审计准则并没有直接采纳私营部门准则,而是总审计长根据《总审计长法案(1997)》赋予的职责,通过对澳大利亚私营部门审计准则审核后采纳的方式制定。每年3月,总审计长对澳大利亚私营部门审计准则是否适用政府财务报告审计做出审核评估,最终决定是否采纳以及采纳哪些澳大利亚私营部门审计准则,采纳后的澳大利亚审计准则变成为澳大利亚国家审计署审计准则并具有法律效力。

(四)政府财务报告审计报告。

英国政府整体报告的审计报告作为整体报告的重要组成部分对外公开。审计报告分为两个部分,第一部分是遵循国际审计准则标准化格式的简式审计报告;第二部分是详式审计报告,包括对政府整体报告主要内容分析、对审计过程及关键事项的详细说明等。表6统计了英国20092015年间6份政府整体报告相关统计数据。从表6的数据可以看出,政府整体报告合并的主体众多,近年来已经达到6000余家。在公开发布效率上,政府整体报告发布时间严重滞后,发布时间距财政年度截止日平均超过1年以上。在审计意见方面,截止2015财年,英国审计署对已发布的6份审计报告都出具了保留意见[16]。在审计报告篇幅上,每年的审计报告篇幅占政府整体报告内容约20%左右,体现了审计报告内容的丰富性。

6 英国政府整体财务报告审计报告相关统计数据(20092015


2009—2010

2010—2011

2011—2012

2012—2013

2013—2014

2014—2015

发布日距财政年度截止日

19个月

18个月

16个月

15个月

12个月

14个月

合并主体数量(个)

1500

1500

3000

3800

5400

6000

整体财务报告审计意见

保留意见

保留意见

保留意见

保留意见

保留意见

保留意见

保留审计意见事项数量

4

6

6

6

6

3

整体报告篇幅(页数)

168

206

196

190

199

177

长式审计报告篇幅(页数)

32

48

47

42

39

27

审计报告篇幅占页数比重

19.05%

23.30%

23.98%

22.11%

19.60%

15.25%

澳大利亚审计署的财务报告审计有两个阶段性报告,一个报告是期中审计发布的内部控制审计报告,另一个是期终审计发布的年度财务报告审计报告。年度财务报告审计报告包括部门审计报告与合并报表审计报告,分别作为政府部门财务报告与合并财务报告的组成部分对外公开发布。此外,为了让相关利益者了解政府财务报告审计工作的全貌,审计署会另行编制政府财务报告及合并报告审计情况汇总报告,汇总内容包括:(1)财务报告审计概述;(2)合并财务报表及政府部门财务报告的审计情况;(3)基于合并财务报表的财务分析、财政可持续性评估;(4)主要财务指标分析与审计发现。在具体审计报告的格式上,澳大利亚审计署也采取了遵循国际审计准则的标准化审计报告。标准化审计报告的内容包括:财务报告编制者及审计师责任、财务报告审计范围及审计过程、审计意见、审计长或其委托者签名。表7统计了澳大利亚审计署20092016年间政府年度财务报告审计相关信息统计。可以发现澳大利亚联邦政府合并财务报表的审计报告发布都很准时,一般在财政年度截止日6个月左右。审计署实施的年度政府财务报告(含部门及合并财务报告)审计项目数量维持在250个左右。在审计意见上,除了20142015年度审计署对联邦政府的合并报表表达了保留审计意见外,对其他政府财务报告都出具了无保留审计意见。

7 澳大利亚联邦政府审计相关统计数据(20102016


2010~2011

2011~2012

2012~2013

2013~2014

2014~2015

2015~2016

合并报表审计报告发布日距财政年度截止日

6个月

6个月

6个月

6个月

6个月

6个月

合并报表合并主体数量*(个)

N/A

N/A

N/A

205

184

179

合并报表审计意见

无保留意见

无保留意见

无保留意见

无保留意见

保留意见

无保留意见

财务报告审计项目总数

254

254

252

251

254

247

其中:无保留审计意见

254

254

252

251

253

247

-带强调事项

5

6

5

8

12

0

-涉及违法违规说明

48

21

22

15

0

0

保留审计意见

0

0

0

0

1

0

* N/A 表示未能从公开途径获得信息。

四、启示与建议

我国政府部门的财务审计目前仍以预算及财政财务收支审计为主。在权责发生制政府财务报告改革的背景下,政府部门财务审计应转向以政府财务报告为对象、以内部控制评估为基础、以表达鉴证意见为目标的风险导向财务报告审计模式。我国公共部门缺乏权责发生制核算传统与财务报告经验,相关审计制度建设亦较为薄弱。在借鉴政府财务报告审计制度建设国际经验基础上,本研究提出涉及审计目标、审计主体、审计准则、审计内容与程序等方面的政策建议。

(一)设定以财务报表鉴证为中心的政府财务报告审计目标。

英国与澳大利亚国家审计署都将财务报告审计主要目标设定为对政府财务报告的公允性与真实性发表审计意见。此外,英国审计署在政府整体报告审计中还关注了政府财务报告促进中长期财政可持续性与财政透明度有效性,提高了政府财务报告审计的价值增值功能。我国政府财务报告审计目标宜设定为对政府财务报告公允性、真实性及合规性发表审计鉴证意见[17]。此外,在政府财务报告审计过程中,审计机构还可关注本级财政的财政经济运行情况、中长期财政可持续、财政透明度等问题并适度做出审计评价,以提高财务报告审计的信息含量与辅助决策功能。

(二)明确国家审计机关的政府财务报告审计主体地位。

英国与澳大利亚政府财务报告、尤其是中央政府部门及合并报表的审计工作都是由国家(地方)审计机关主导实施。我国《宪法》与《审计法》也明确指出国家审计机关应对包括政府部门、国有金融与企事业单位等公共部门的财务收支进行审计,从法律上明确了国家审计机关作为公共部门财务报告审计主体的法定地位。由于我国国家审计人员与资源目前仍处于紧张状态,因此在政府财务报告审计中可适度引入社会审计资源。我国已在医院等医疗卫生机构、大中专院校以及基金会等非营利组织引入注册会计师审计[18],并且国家审计机关可通过委托、购买服务等方式聘请注册会计师参与国家审计机关审计项目。因此在确保国家审计机关主体地位的前提下,可支持鼓励注册会计师以适当的方式参与政府财务报告审计。我国审计及财政部门亦应加快相关政策的制定,以明确注册会计师参与政府财务报告审计的机制与途径。

(三)制定适合我国公共部门特征的政府财务报告审计准则。

目前国外政府财务报告审计准则采用两种方式制定,一是直接采纳私营部门审计准则,如英国国家审计署在政府财务报告审计中采纳的是国际审计与鉴证委员会发布的国际审计准则;二是以私营部门审计准则为基础制定公共部门财务报告审计准则,如澳大利亚国家审计署审计准则便是在澳大利亚审计准则基础上通过总审计长采纳的方式制定。我国审计署发布的《国家审计准则》(审计署令第8号)并未包括涉及政府财务报告审计的条款,而《注册会计师审计准则》又没有考虑公共部门及财政资金审计特征。因此我国应当尽快制定并发布政府财务报告审计准则,为审计机关及委托机构实施政府财务报告审计提供职业准则与操作指南。我国政府财务报告审计准则的制定应在国家审计机关的领导下展开、以政府财务报告审计目标为出发点,充分借鉴《中国注册会计师审计准则》与《国际审计准则》相关内容,同时兼顾我国公共部门审计特征与实际需求。

四)政府财务报告审计与预算执行、决算草案审计的统一协调。

英、澳两国权责发生制政府财务报告改革启动较早,经过数十年发展形成了政府财务报告审计、政府绩效审计、合规审计和专项审计相协调的工作机制,并采用专业团队负责制的方式来完成不同公共部门主体的财务报告审计工作。与英、澳两国不同的是,我国权责发生制政府财务报告历史较短,当前政府财务审计仍以财务收支及预算执行审计为主。2014年新修订的预算法进一步强调了对财政资金使用的监督监管,不仅要求编制政府财务报告,还提出了决算草案审计要求。因此未来我国可能出现预算执行审计、决算草案审计与政府财务报告审计三足鼎立的公共部门财政预算及财务报表审计格局。在实践中如何将政府财务报告审计、预算执行审计及决算草案审计相协调,合理配置审计资源、提高审计效率将是我国政府财务报告审计制度建设尤需关注的一个方面。

(五)促进政府财务报告内部控制制度的完善。

《方案》指出我国应加强政府财务报告编报的内部控制制度建设,以保证政府财务报告真实、完整、合规。英国与澳大利亚政府财务报告审计都采用了风险基础审计策略,将财务报告内部控制评估作为财务报告审计的重要环节。澳大利亚审计署还专门设置了政府部门内部控制的中期审计,对主要政府部门的内部控制环境、控制程序、控制风险等进行全面评估,为年度财务报告审计奠定基础。我国审计机关在政府财务报告内部控制的完善上应主动发挥作用,将内部控制风险评估作为政府财务报告审计的必要环节,通过审计报告与审计建议的方式促进政府部门财务报告内部控制水平的提高。

 

作  者:审计署财政审计司      郝书辰

                        审计署审计科研所      李宗彦

参考文献

 

主要参考文献:

1.陈平泽. 2011. 美国联邦政府财务报告编制与审计研究[J]. 审计研究(3: 42-47.

2.陈立齐. 2015.当前中国政府会计改革:现实意义与国际环境[J]. 会计与经济研究(4: 3-9.

3.郝晓薇,叶子荣. 2011. 瓦格纳定律之英国实证检验及其对中国公共财政建设的启示——新公共管理运动背景下的探索[J].公共管理学报(2: 119-124.

4.李建发,张国清. 2015. 国家治理情境下政府财务报告制度改革问题研究[J]. 会计研究(6: 8-17+96.

5.李宗彦,郝书辰. 2017. 财政治理视角下的政府财务报告改革—英国的经验与启示[J].财政研究(9:27-39

6.罗涛. 2012. 中外政府财务报告审计现状比较与启示—2011年巴西联邦政府财务报告审计专题研讨会综述[J]. 审计研究(4: 39-42.

7.戚艳霞. 2015. 美国政府财务报告审计的特点、成效及对我国的启示—基于对GAO19972013财政年度审计报告的分析[J]. 中国审计评论(2):57-68.

8.宋常, 周长信, 赵懿清. 2009. 美国联邦政府审计报告解读及其启示[J]. 财务与会计(23: 50-52.

9.杨天乐. 2015. 政府综合财务报告审计实践与思考—基于美国政府财务报告审计制度的研究[J]. 公共经济与政策研究(2):145-155.

10Almquist, R., Grossi, G., van Helden, G. J., Reichard, C. 2013. Public sector governance and accountability[J]. Critical Perspectives on Accounting, 247–8: 479-487.

11Heald, D., Georgiou, G. 2009. Whole of government accounts developments in the UK: conceptual, technical and timetable issues[J]. Public Money & Management, 294: 219-227.

12Lüder, K. G. 1992. Contingency Model of Government Accounting Innovations in the Political Administrative Environment[J]. Research in Governmental and Non-Profit Accounting, 74: 99-127.

 

 

 

 



[1]根据不同财政预算的层级,我国政府财务报告分为政府部门财务报告与政府综合财务报告。相应地,政府财务报告审计也分为政府部门财务报告审计和政府综合财务报告审计。但就政府财务报告审计制度而言,除了审计对象存在差别外,政府部门财务报告与综合财务报告应适用于同一套审计制度。

[2]权责发生制政府财务报告改革分为两个步骤,首先是建立权责发生制会计核算基础并编制部门政府财务报告,其次是将政府部门的财务报告在一定范围进行合并,形成政府综合或合并财务报告。

[3]政府综合财务报告在不同国家可有不同表述,如英国表述为政府整体报告(whole of government financial statement),美国表述为全面报告(comprehensive financial statement),澳大利亚表述为合并报表(consolidated financial statement)。本文为行文方便,对整体报告、合并报告(表)、综合财务报告不再做具体区分。

[4]如美国作为典型的三权分立的联邦制国家,其财政体制与政府组织形式与我国差异较大,因此在政府财务报告审计制度的借鉴上作用有限。

[5]威斯敏斯特政治体系政府的特点在于以下几点:行政体系通常由立法机构的成员组成,高级行政官员组成内阁;行政与立法的两权制衡;具有统一的中央集权的国家级政府。

 

[6]与私营部门不同,政府财务报告的主要使用者并非限定为财务资源的直接提供者,而是涵盖了权力机关(如人民代表大会、议会)、政府机构及社会公众。

[7] 参见澳大利亚《公共治理、绩效与问责法案》第49条第2款。

[8] 英国政府财务年度是每年3月31日,中央政府部门需要在8月份、地方政府需要在9月份向财政部提交经过审计的财务报告,以便财政部编制政府整体报告。

[9] 澳大利亚政府财政年度截止日是6月30日。

[10] 内部控制审计关注的领域包括控制环境、信息技术环境、资产管理流程、会计记录程序等。

[11]分别是新南威尔士州、维多利亚州、昆士兰州、南澳大利亚洲、西澳大利亚洲、塔斯马尼亚洲和北方领地、首都特区。

[12]澳大利亚统计局将GGS界定为财务来源主要依赖于税收的,提供公共服务的联邦实体或企业。关于 GGS的范围,在财务管理与问责法案1997中做出具体说明。一般政府部门(GGS)报告受到PGPA法案的约束,PGPA的48款要求一般政府部门必须纳入合并报表编制范围,并且需要纳入审计范围。

[13]独立(Corporated)联邦实体是指在法律或财务上独立于联邦政府的实体,如澳大利亚储备银行、澳大利亚国立大学等机构;非独立(Non-corporated)联邦实体是作为联邦政府组成部分,不具备财务或法律上独立主体地位的公共部门,如联邦政府各职能部门、议会各部门等。

[14]根据国际财务报告准则合并报表范围的规定,政府控制企业也属于广义上的、由政府控制的公共部门。与一般政府部门不同的是,这些政府控制的企业在投资后并不需要持续进行财政投入,因此并不纳入公共预算报告范畴,只是根据会计准则的规定,作为政府控制的实体应当纳入政府合并报表范畴。

[15]如能源与气候变化部、国防部以及交通部这三个部门通常涉及重大的基础建设与项目,即这三个部门都具有实施大项目的共同业务特征。审计署将这三个部门归为一个业务模块,以便按照业务特征分配审计任务,形成专注于大项目审计的审计团队。

[16] 保留审计意见主要针对合并报表范围的完整性、会计政策运用的恰当性等问题。

[17] 《方案》中对政府综合财务报告审计目标的界定与本文观点略有差异。《方案》指出,“政府综合财务报告应保证报告信息的真实性、完整性及合规性,并接受审计。”

[18] 参见国务院办公厅转发财政部《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》( 国办发〔200956)